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Kryptowährung

Rechtsnatur von Kryptowährungen

Kryptowährungen sind im Euroraum nach aktuellem Stand nicht als gesetzliche Zahlungsmittel zugelassen. Hierunter fallen nur solche Währungen, welche durch eine staatliche Anordnung zur Schuldentilgung angenommen werden müssen. Aufgrund des Fehlens einer solchen staatlichen Anordnung kommt man im Umkehrschluss zum Ergebnis, dass Kryptowährungen nicht als Geld im Sinne des allgemeinen Begriffes einzuordnen sind.

Eine weitere Möglichkeit zur Einordnung von Kryptowährungen bietet das Buchgeld. Da Kryptowährungen aber lediglich über webbasierte Wallets und nicht über klassische Kreditinstitute gehandelt werden können, fehlt der bei einem Kreditinstitut vorliegende Auszahlungsanspruch. Ähnlich verhält es sich auch beim elektronischen Geld (E-Geld). Zur Klassifikation hierunter ist, ähnlich des Buchgeldes, eine Forderung des monetären Wertes gegenüber des Emittenten notwendig. Der monetäre Wert von Kryptowährungen steht hier außer Frage, vielmehr verhindert der Sinn hinter den Kryptowährungen, die dezentrale Handlung der Coins ohne die Aufsicht eines externen Dritten, dass der Emittent nachvollzogen werden kann. Durch die fehlende emittierende Stelle ist, selbst bei rechtlichem Anspruch, keine Forderung durchsetzbar. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber, dass bei Kryptowährungen, bei denen der Emittent bekannt ist, von elektronischem Geld gesprochen werden kann und eine Geltendmachung der Forderung, zumindest theoretisch, möglich ist.

Mittlerweile werden die einzelnen Einheiten virtueller Währungen und sonstiger Token vom BMF als Wirtschaftsgüter klassifiziert (lt. BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022). Diese sind dem jeweiligen Eigentümer zuzuordnen. Eigentümer ist hier derjenige, der die Transaktion initiiert und regelmäßig Inhaber des dazugehörigen Schlüssels ist.

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Blockchain

… ist eine dezentrale Datenbank, basierend auf der Distributed Ledger Technologie (DLT). In dieser werden die Transaktionen virtueller Währungen festgehalten (ähnlich eines Kassenbuches) indem neue Blöcke mit Informationen (Block) an den bestehenden Datensatz angehängt werden (Chain).

Wallet

Das sogenannte Wallet ist vergleichbar mit der Geldbörse. Hier werden die Informationen über virtuelle Währungen und Token gesichert.

In der Praxis existieren folgenden Wallet-Arten:

    Hardware Wallets:

    • Hier werden die Informationen, ähnlich wie bei einer externen Festplatte, offline gespeichert. Der Zugriff auf die Daten erfolgt nur bei der Durchführung von Transaktionen oder bei Einsichtnahme in das Wallet.

    Software Wallets:

    • Hier werden die Walletinformationen in einem entsprechenden Programm gespeichert. Dieses Programm kann online (Online Wallet), auf dem PC (PC Wallet) oder auf dem Handy (Mobile Wallet) aufrufbar sein.

Kryptowährung (auch: virtuelle Währung) bezeichnet…

… alle digital dargestellten Währungseinheiten, welche von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle ausgegeben oder garantiert werden und deshalb nicht den Status einer Währung oder von Geld besitzen. Sie sind jedoch als Tauschmittel akzeptiert und werden auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert oder gehandelt. Zu den bekanntesten Kryptowährungen gehören u.a.:

  • Bitcoin (BTC)
  • Ethereum (ETH)
  • Dogecoin (DOGE)

Mining…

bedeutet die Erstellung/Erweiterung der Blockchain durch den Einsatz von Rechenkapazitäten auf Servern oder Computern. Für die Blockerstellung werden dem Miner (Ersteller) als Gegenleistung Einheiten der virtuellen Währung zugewiesen. Folgende Möglichkeiten des Minings sind zu unterscheiden:

  • Proof of Work (PoW)
  • Proof of Stake (PoS)

Token ...

… ist die Oberbezeichnung für die digitalen Währungseinheiten ohne eigene Blockchain. Folgende Kategorien gilt es zu unterscheiden:

  • Currency Token / Payment Token: Können als Zahlungsmittel (virtuelle Währung) eingesetzt werden
  • Utility Token: Nutzungsrechte, Eintauschrechte, Stimmrechte
  • Equity Token / Security Token: vergleichbar mit Wertpapieren, insb. Schuldtitel und Eigenkapitalinstrumente
  • Debt Token: vergleichbar mit Darlehen, Anspruch auf Rückzahlung des investierten Betrages ggf. + Zinsen

Besteuerung im Betriebsvermögen

  • Zugangsbewertung
  • Folgebewertung
  • Verkauf
  • Gewerbliches Mining

Besteuerung im Betriebsvermögen

1. Bewertung von Kryptowährungen

Nach Handelsrecht

Nach Handelsrecht stellen Kryptowährungen aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nach § 246 Abs. 1 HGB dar. Die Zugangsbewertung erfolgt nach §§ 253 Abs. 1 S. 1, 255 Abs. 1 HGB in Höhe der Anschaffungskosten (zzgl. etwaiger Nebenkosten wir z.B. Transaktionsgebühren).

Folgebewertung

Bei der Folgebewertung ist zu beachten, dass es sich bei Kryptowährungen um nicht abnutzbare Vermögensgegenstände handelt und daher das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB zu befolgen ist. Folglich sind sowohl dauernde Wertminderungen als auch vorübergehende Wertminderungen durch außerplanmäßige Abschreibungen abzubilden. Gleichwohl ist, nach Wegfall der Gründe für die Teilwertabschreibung, das Wertaufholungsbot nach § 253 Abs. 5 S 1 HGB zu beachten und eine Zuschreibung entsprechend vorzunehmen (Achtung: keine Zuschreibung über die Anschaffungskosten).

Verkauf

Beim Verkauf ist die Differenz zwischen dem Buchwert und dem erzielten Veräußerungspreis zu ermitteln. Gewinne sind daher vollumfänglich als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs, 1, 2 EStG als steuerpflichtig einzuordnen. Verluste können im Gegenzug ohne Abzugsbeschränkung geltend gemacht werden.

Hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge lässt § 256 HGB sowohl die Einzelbewertung wie auch die Anwendung der Last-in-first-out-Methode zu (die zuletzt angeschafften Währungseinheiten werden hier zuerst veräußert).

Nach Steuerrecht

Anschaffung

Steuerrechtlich stellen Kryptowährungen im Umlaufvermögen immaterielle Wirtschaftsgüter dar und sind daher in der Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu aktivieren. Denkbar ist auch eine Zuordnung im Anlagevermögen, wenn die Kryptowährung über einen längeren Zeitraum im Betriebsvermögen verbleiben soll.

Folgebewertung

Hinsichtlich der Folgebewertung ist der Teilwertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, 3 EStG zu beachten. Teilwertabschreibungen sind dann möglich, wenn eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vorliegt. Liegt keine dauerhafte Wertminderung mehr vor, ist die getätigte Teilwertabschreibung durch eine Wertaufholung bis zur Höhe der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zu korrigieren.

Verkauf

Berechnung des Gewinns / des Verlustes analog Handelsrecht.

Hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge lässt das Steuerrecht im Vergleich zum Handelsrecht lediglich das Last-in-first-out-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG zu.

Beim Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Kauf

Die Anschaffungskosten für Kryptowährungen führen hier direkt, unabhängig ihrer Höhe, zu voll abziehbaren Betriebsausgaben

Verkauf

Der Verkauf von Kryptowährungen führt hier zu Betriebseinnahmen in Höhe des Verkaufserlöses. Es ist, anders als beim Bilanzierer, nicht auf eine Verwendungsreihenfolge zu achten.

Keine Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG

Die Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG finden keine Anwendung, da sich der angesprochene Anwendungsbereich von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Rechten und Forderungen nicht Analog auf die Rechtsnatur der Kryptowährungen übertragen lässt.

 

 

2. Gewerbliches Mining

Nach Handelsrecht

Aktivierung

Geminte Kryptowährungen sind nach § 246 Abs. 1 HGB als selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände mit den Herstellungskosten nach §§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 2 HGB zu aktivieren.

Zur Folgebewertung siehe oben unter "Folgebewertung".

Verkauf

Beim Verkauf von selbst geschaffenen Coins kann es ggf. zur Aufdeckung von stillen Reserven kommen, sofern der Verkaufspreis die aktivierten Herstellungskosten übersteigt. Als Verwendungsreihenfolge wird hier, die schon bereits oben unter "Verkauf" dargestellte Lifo-Methode nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG angewandt.

Nach Steuerrecht

Aktivierung

Im Umlaufvermögen sind selbst geschaffene Coins nach §§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG, 247 Abs. 2 HGB auch steuerrechtlich mit den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, R 6.3 EStR zu aktivieren.

Für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht nach § 5 Abs. 2 EStG hingegen ein Aktivierungsverbot. Kosten, welche dennoch mit dem Mining im Zusammenhang stehen können als direkt abzugsfähige Betriebsausgaben angesetzt werden. Für Anschaffungen von Hardware sind ggf. die AfA-Beträge zu berücksichtigen.

Zur Folgebewertung siehe oben.

Verkauf

Beim Verkauf von selbst geschaffenen Coins kann es ggf. zur Aufdeckung von stillen Reserven kommen, sofern der Verkaufspreis die aktivierten Herstellungskosten übersteigt. Als Verwendungsreihenfolge wird hier, die bereits dargestellte Lifo-Methode nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG angewandt. 

Beim Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Kosten im Zusammenhang mit dem Mining werden hier direkt als Betriebsausgabe zum Abzug gebracht (v.a. Strom, Miete für Server, AfA der Hardware). Folglich sind die Erlöse aus dem Verkauf von Coins in voller Höhe als Betriebsausgabe zu erfassen.

Auch hier gilt die oben angesprochene Abzugsbeschränkung nicht.

Besteuerung im Privatvermögen

  • Haltedauer
  • Summe der privaten Veräußerungsgeschäfte
  • Verlustverrechnung
  • Verbrauchsreihenfolge
  • Tausch von Kryptowährungen

Besteuerung im Privatvermögen

Grundlage zur Beurteilung hier ist das private Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.v.m. § 23 EStG.

Haltedauer

Als Erstes ist zu klären, wie lange sich die Kryptowährung bereits im Besitz des Veräußerers befand (sog. Haltedauer). Liegt zwischen der Anschaffung und der Veräußerung mehr als ein Jahr, liegt kein sogenanntes Spekulationsgeschäft vor und der erzielte Gewinn ist unabhängig seiner Höhe steuerfrei. Wird die Kryptowährung jedoch nicht nur gehalten, sondern werden mit ihr weitere Einkünfte erzielt (z.B. Überlassung gegen Entgelt oder auch beim Staking) ist § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG maßgeblich und die Veräußerungsfrist verlängert sich auf zehn Jahre.

Liegt die Haltedauer innerhalb der o.g. Jahresfristen nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG liegt automatisch ein Spekulationsgeschäft vor und es ist zu klären wie hoch der Spekulationsgewinn tatsächlich ausfällt. Nach § 23 Abs. 3 EStG ist dazu die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungsergebnis zu ermitteln. Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Kauf- oder Marktpreis auch Transaktionskosten sowie weitere im Zusammenhang mit dem Erwerb angefallene Werbungskosten (z.B. Gebühren des Wallet-Betreibers, Dienstleistungskosten u.ä.).

Summe der privaten Veräußerungsgeschäfte

Liegt nun die Summe der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften des zu beurteilenden Kalenderjahres unter der Freigrenze von 600,00 € bleiben diese steuerfrei. Wird die Freigrenze jedoch überschritten sind sämtliche Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften voll der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Verlustverrechnung

Verluste aus dem Handel mit Kryptowährungen können nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG nur mit Gewinnen aus weiteren privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden (horizontaler Verlustausgleich). Verbleibende Verluste dürfen nach § 23 Abs. 3 S. 8 EstG im vorangegangen Zeitraum oder in den folgenden Zeiträumen nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Dieser Verlustvor- oder -rücktrag ist nach § 10d Abs. 4 S. 1 EStG durch das zuständige Finanzamt in einem gesonderten Bescheid festzustellen.

Verbrauchsreihenfolge

Beim fortlaufenden Erwerb von Kryptowährungen ist zu beachten, dass die Kursunterschiede bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes / -verlustes durch korrekte Anwendung der Verbrauchsfolgefiktion entsprechend berücksichtigt werden. Eine abschließende Regelung seitens des Gesetzgebers ist hierzu noch nicht getroffen worden, die Anwendung der Fifo-Methode (First-in-first-out) wurde aber bereits seitens der Finanzbehörden und des BMF anerkannt. Können einzelne Kryptowährungsgeschäfte durch einen Nachweis (z.B. durch digitale Signatur) zweifelsfrei der Transaktion zugeordnet werden, ist auch die Einzelbewertung als Beurteilungsmethode anwendbar.

Tausch von Kryptowährungen

Außerdem bleibt zu beachten, dass der Tausch von verschiedenen Kryptowährungen steuerrechtlich einer Veräußerung gleichgestellt wird. Dies führt dazu, dass der Tauschvorgang anhand des zum damaligen Zeitpunkt gültigen Kurses in Geldwert umzurechnen und zu beurteilen ist und ggf. unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse bereits ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn nach den o.g. Grundsätzen vorliegt.

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